價值美金2.8兆元(約新台幣90兆元)的公報
　　國際會計準則理事會（IASB）主席Hans Hoogervorst於今年1月份發布
IFRS16「租賃」準則公報時曾指出，當前全球掛牌公司經估計持有美金3.3兆元
的租賃承諾，其中有超過85％，亦即美金2.8兆元（約新台幣90兆元，相當於21
個台積電市值），並未於資產負債表中揭露。這個落差導致現行經營模式係透過
營業租賃使用所需設備的企業，與自行投入資金購置或以融資租賃取得相同設備
的企業，其財務報表失去可比較性。
　　IFRS16最主要目的正是要解決這個不一致問題。本號公報是自2019年1月1日
以後開始之年度期間適用，若企業已適用IFRS15「客戶合約之收入」，則得提前
適用IFRS16；於國內的生效日期則視主管機關認可時間而定。
　　承租人未來必須就所有租賃合約在資產負債表認列使用權資產及租賃負債；
IFRS16對承租人的租賃是採單一會計處理模式。也就是說，承租人不再將租賃合
約分類為營業租賃或融資租賃，而是一律（短期及小額租賃例外）將租賃合約認
列於資產負債表，即將使用租賃資產（標的資產）的權利認列為「使用權資產」
，未來支付租金的義務認列為「租賃負債」。
　　如此一來，所有的租賃合約都被視為是以融資方式取得資產的使用權利，承
租人再也不能透過營業租賃進行資產負債表外融資。同時，損益表上也不再認列
租金支出，而是分別以使用權資產的折舊費用，及租賃負債已攤銷後的利息費用
來表達。
　　廣泛影響所有產業，其中航空運輸業者、零售業者或其他承租重大租賃資產
之企業影響較大。
　　多數航空業者營業載客用的飛機或零售業者承租的店面，在目前IAS17之規
定下，是以營業租賃入帳。未來轉換至IFRS16後，資產及負債同時增加，將導致
企業的財務槓桿提高。若企業與銀行間之借款合約或其他融資合約已約定負債比
率等相關限制時，將有不利的影響。
　　此外，相關費用的認列：折舊原則上採直線基礎，利息採有效利率法，併同
認列的結果將使得租賃相關費用於租賃期間內以前高後低的方式呈現，造成在承
租資產初期的每股盈餘與過去相比出現下降的情況。
　　尤有甚者，對於航空業者及其他通常以外幣承租資產之企業，更面臨使用權
資產屬非貨幣性項目係以歷史匯率衡量，而相對租賃負債卻屬貨幣性項目係以收
盤匯率衡量，導致承租期間持續出現匯兌損益的情況。該等企業宜盡早評估前述
影響，評估是否須調整經營模式、重新議定債務合約或進行外匯避險等。
　　出租人則大致維持現行IAS17下之處理方式
　　出租人之租賃則採雙重會計模式，亦即，仍應視是否移轉附屬於出租資產之
所有權之幾乎所有風險與報酬來判斷是屬於融資租賃或營業租賃，相關會計處理
與IAS17也沒有實質差異。
　　不過，IFRS16下與承租人不同的是，原始衡量後，出租人後續不需要持續評
估租賃期間之變動或承購權之行使與否。此外，仍有部分特殊議題例如：租賃的
定義、售後租回及轉租等會計處理與現行作法有所差異，請參閱本文以下說明。
　　租賃的定義更聚焦於「控制」
　　租賃的定義表面看來與現行準則一致。然而，IFRS16應用指引及釋例卻顯示
與目前做法有些微差異。IFRS16更聚焦於辨識何方「控制」一項租賃資產之使用
。過去在IFRIC4「決定一項安排是否包含租賃」下，可能因為承租人取得某資產
之全數產出商品，但並非就產出數量支付固定單價或依市場價格之酬金而被視為
租賃；未來在IFRS16下，還需要另外考量承租人是否控制租賃資產之使用而定。
　　也就是說，只有在客戶有權利控制一項資產之使用，並且同時取得因為使用
這項資產所產生之實質所有經濟效益時，才視為租賃。此等規定恐將影響民營電
廠的某些電力銷售合約或航運公司的部分貨物運送合約。
　　不符合租賃定義的合約則可能視為勞務合約，而依據IFRS15處理。
　　承租人及出租人都需要辨識合約中的組成要素，並就不同組成要素適用不同
會計處理。若合約中包含多項租賃組成要素或包含非租賃組成要素，則承租人應
將總價金以出租人單獨出租個別租賃組成要素之價格，及單獨出售個別非租賃組
成要素之價格作為分攤基礎。出租人分攤方式，則大致上與IFRS15所規範，分攤
予履約義務的方式相同。
　　售後租回是否認列出售損益，回歸IFRS15決定是否為銷售
　　判斷售後租回的會計處理時，企業是依IFRS15評估將資產自賣方-承租人移
轉給買方-出租人之交易是否為銷售。若經判斷屬銷售，則賣方-承租人帳上除列
該資產，並將已移轉給買方─出租人之權利部分認列相關損益，而表彰使用租回
資產權利所認列之使用權資產則係依所租回部分原帳列金額（即成本）衡量。
　　若出售價格並非公允價值，或約定之租金偏離市場行情時，將需調整相關衡
量金額。此外，如果賣方-承租人具有實質買回資產之選擇權，無論行使價格為
何，賣方-承租人均不得將該等交易認定為銷售。
　　轉租合約係依據主租約所產生之使用權資產來判斷屬於融資租賃或營業租賃
　　轉租交易的中間出租人（二房東）應將主租約產生之使用權資產，分類為融
資租賃或營業租賃，亦即於判斷分類時，所轉租之出租資產是指主租約所產生之
使用權資產，而不是主租約所約定使用之不動產、廠房或設備。因此，有更多機
會將出現原始出租人將主租約分類為營業租賃，中間出租人卻將轉租合約分類為
融資租賃的情況。
　　例如：主租約係簽訂一辦公大樓為期5年之租約。中間出租人於承租第3年期
初將剩餘3年期間所承租辦公大樓使用面積全數轉租予第三方時，由於該轉租之
租賃期間涵蓋主租約剩餘期間之全部，佔使用權資產耐用年限之主要部分，因此
將該轉租合約分類為融資租賃。
　　為適用IFRS16，企業需要蒐集額外資訊並作出更多判斷及評估
　　為適用新公報，企業將需要蒐集有關租賃合約之重要額外資訊，並執行新的
估計及計算。雖然IASB正式公布的新準則較先前草案簡化且適用成本相對低，但
仍不可避免將發生遵循成本。對部分企業而言，蒐集所需資訊可能出現重大挑戰
，也可能面臨更多前述說明所提及需要判斷的議題。
　　適用新公報恐將導致承租人帳列資產及負債波動，從而影響企業正確預測財
務狀況及經營結果的能力。另一個關鍵決策則是如何過渡至新準則，選擇過渡方
法及實務權宜作法將重大影響轉換成本及轉換後趨勢數據的可比較性。
　　於評估公報影響時，若重新考量特定租賃合約條款及經營實務，則可能涉及
企業內部除了會計以外的其他單位，包括財務、稅務、法務、採購、預算、銷售
、稽核及資訊系統等，企業宜及早思考相關對策以便協調組織及人員因應。
　　其他影響
　　IFRS16的確提升了財務報表的透明度，卻也同時產生承租人與出租人會計處
理的不對稱及其他實務問題。
　　未來針對承租人帳上認列的使用權資產及租賃負債，於資本市場監理目的下
所建立的相關評估比率是否將其列入計算；承租人申報營利事業所得稅時費用如
何認定的問題，及承租人與出租人統一發票開立及收受間，因此而產生的差異實
務上應如何處理。仍有賴相關主管機關訂定明確決策以進一步釐清。
　　（本文作者陳雅琳、林琇宜皆為安侯建業聯合會計師事務所執業會計師、
　　　陳淑芬為協理）
來源：
工商時報 2016年04月21、22日 04:09 陳雅琳、林琇宜、陳淑芬
http://www.chinatimes.com/newspapers/20160421000148-260205
http://www.chinatimes.com/newspapers/20160422000174-260205