上星期的立法院職權行使爭議案話音未落之際
憲法法庭在本日稍早前新公佈兩件判決，分別為一一三年憲判字第十號（醫療費用收取標
準案）及第十一號（擬制遺產課稅案）
以下內容供參：
甲：第十號【結果：合憲】
https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=350658
聲請人：蔡之棟（臺北市美麗晶華診所負責醫師）
背景：診所七年前被檢舉一次性收取雷射除毛療程費用 49,040 元，分六次實施，被認定
為擅立收費項目收費，依《醫療法》受到五萬元罰鍰。
理由：
一、據以審查之憲法原則及審查標準
（一）基於法治國原則，以法律限制人民權利，其構成要件應符合法律明確性原則，使受
規範者可能預見其行為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，
以保障規範目的之實現。而法律規定所使用之概念，其意義依法條文義、立法目的及法體
系整體關聯性觀察，須為受規範者可得理解，且為其所得預見，並可經由司法審查依一般
法律解釋方法加以確認，即與法律明確性原則無違。至於立法機關因應不同專業領域之考
量，制定各該專業領域之法律規範時，衡酌社會生活事實之複雜性，自立法目的、法體系
整體關聯性觀察，就所欲規範之行為對象範圍有所限定者，所謂「一般受規範者」應係指
「一般受該規範限定範圍之人」而言，而非一般通常智識之人。
（二）憲法第15條規定之工作權，旨在保障人民之職業自由，包括自主選擇職業及從事相
關業務行為之自由，惟國家為維護他人權益、健全交易秩序、防範違法之逐利行為等公益
，仍得以法律對之有所限制。至於法律對於工作權之限制，因其內容之差異，在憲法上本
有寬嚴不同之容許標準，關於從事工作之方法、時間、地點、內容等執行職業自由，立法
者如欲加以規範，其限制目的係為追求正當之公共利益，採行之手段與目的之達成間有合
理關聯，即符憲法第23條比例原則之要求。
又契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具
體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。
惟國家為維護正當公益，尚非不得以法律對之為合理之限制（司法院釋字第576號解釋參
照）。如其限制目的係為追求正當之公共利益，採行之手段與目的之達成間具有合理關聯
，即符憲法第23條比例原則之要求。
（三）為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，
增進國民健康（醫療法第1條規定參照），立法者制定醫療法，就醫療機構之類型（醫院
、診所、護理、精神復健、醫學研究等）組織、設置、營運及如何執行醫療業務，包含系
爭規定一及二有關收取醫療費用等應遵守之規範予以明文規定。至於醫療機構與醫師之關
係，醫療法第2條規定，醫療機構指供醫師執行醫療業務之機構，醫師法第8條之2並配合
規定，醫師執業除緊急救治或經主管機關許可等之特殊情形外，原則上應在所在地主管機
關核准之醫療機構、長照機構、精神復健及其他經核准之機構為之。至醫療提供者（如醫
療機構或個別醫師）若違反醫療法規定而受罰鍰，醫療法第115條第1項規定，本法所定之
罰鍰，於私立醫療機構，處罰其負責醫師。是醫療提供者依其所具醫療專業知識執行醫療
業務時，與醫療需求者（如接受一般醫療行為治療之病患或欲受美容醫療行為者等）間存
在之醫療契約，醫療法對醫療機構收取醫療費用之規範，除直接影響醫療機構及該執行醫
療業務醫師之權利及義務，涉及憲法第15條保障之職業自由外，醫療提供者與醫療需求者
間所締結之醫療契約，有關憲法第22條所保障之契約自由亦受到影響。
二、本庭之判斷
（一）系爭規定一及二合併觀察所稱「醫療費用之標準」及「收費項目」，尚不違反法律
明確性原則
系爭規定一明定：「醫療機構收取醫療費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關核定之
。」系爭規定二明定：「醫療機構不得違反收費標準，超額或擅立收費項目收費。」查醫
療法於75年11月24日制定公布（下稱75年版醫療法），系爭規定一、二分別為75年版醫療
法第17條、第18條規定。該法制定之際，立法者鑑於早期全國各地醫療機構收取醫療費用
之情形存在明顯之城鄉差距，收取標準不一（立法院公報第75卷第62期委員會紀錄第3頁
至第4頁參照），民眾就醫無所適從，更可能因無法支付高額醫療費用而被拒於醫療機構
門外。為避免醫療機構濫收醫療費用，增加醫療需求者就醫時之沉重負擔，遂於系爭規定
一規定醫療機構收取醫療費用之標準應由醫療機構提出申請，由省（市）衛生主管機關核
定。嗣因配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將核定之權責改由各直轄市、縣（市）
主管機關（下稱地方主管機關）辦理。系爭規定二則係為促進醫德並配合系爭規定一，限
定醫療機構不得違反收費標準超額收費，嗣因超額收費是否包含擅立收費項目收費有所爭
議，乃明定醫療機構亦不得擅立收費項目收費（立法院公報第93卷第19期院會紀錄第158
頁至第159頁參照）。
故立法者為避免醫療機構巧立名目、濫收醫療費用、妨害醫療需求者就醫權益，並兼顧醫
療事業健全發展，避免不當競爭，制定系爭規定一，課予醫療機構義務，就其擬實施之醫
療措施應如何收費，事先向地方主管機關提出申請審查，並授權地方主管機關於醫療機構
提出收費標準之審查申請時，核定收費標準；同時以系爭規定一為基礎，制定系爭規定二
及三，要求醫療機構不得違反經核定之收費標準，如有收取未經系爭規定一核定之收費項
目，即屬系爭規定二所稱之超額或擅立收費項目收費，應處以罰鍰（醫療法第103條第1項
第1款規定參照）。系爭規定一及二係對於醫療機構收取醫療費用共同形成管制規定，限
制醫療機構不得收取超過核定標準範圍金額之醫療費用，或於地方主管機關核定之項目外
，自行訂定其他收費項目收費。是該等法規範之規定內容是否明確，自應將系爭規定一及
二綜合觀察，並以受規範者即「醫療機構」之專業認知而為判斷。
查系爭規定一所謂「醫療費用之標準」之範圍，除由系爭規定二之規範內容可知，應包含
費用之金額及項目外，依一般常理，尚涉及醫療核心之診療及用藥等相關費用、醫療機構
所提供之設施及其營運、管理之必要費用，是就此而言，所謂「醫療費用之標準」之範圍
，應屬受規範之醫療機構所得理解及預見，並可依一般法律解釋方法經由司法審判予以審
查。
又查醫療提供者所為之醫療行為，不論以治療、矯正、預防人體疾病、傷害、缺陷為目的
所為診察、診斷及治療，或以治療為目的所為處方、用藥、施術或處置等行為，或其他能
達影響人體結構及生理機能等行為，醫療提供者所為多次之醫療措施縱使相同，由於醫療
需求者個別之體質差異或其他因素例如環境之介入，醫療需求者可能有不同之反應，醫療
提供者每次對醫療需求者實施醫療措施時，應針對受醫療者每次就診時不同之反應逐一檢
視並為相應之舉措，以達最佳之治療或矯正目的。縱使為達最佳之治療或矯正目的而須反
覆實施相同之醫療措施，且於首次診療時即須決定究應實施若干次數之相同醫療措施方為
適當，基於醫病雙方就醫療專業資訊顯著不對稱之情形下，亦有賴專業者於專業領域中所
共同認知之醫療學理或常規以為決定。
是系爭規定二所稱「超額或擅立收費項目收費」，非僅涉及單次收費金額是否逾越經地方
主管機關核定範圍之問題，就「收費項目」而言，於醫療專業上除應包含每一醫療措施（
項目）之單次收費外，尚應包含在醫療學理或常規上須多次實施同一醫療措施之次數及費
用（於首次實施時即可收取全部費用）之決定。申言之，系爭規定一所稱之「醫療費用之
標準」及系爭規定二所稱「收費項目」應包括：為達一定之治療或矯正目的而須反覆實施
相同之醫療措施，且於首次診療時即須決定究應實施若干次數之相同醫療措施方為適當，
即所謂「療程」，仍應有醫療學理或專業常規之支持，其次數及費用（於首次實施時即可
收取全部費用）應經地方主管機關核定，屬受規範之醫療機構所得理解及預見，並可依一
般法律解釋方法經由司法審判予以審查。且就醫療費用核定之實務以觀，確有醫療機構就
實施多次同一醫療措施預先收取診療費用，向地方主管機關申請事前核定（關係機關於說
明會後之補充資料參照），就此而言，系爭規定一及二於法律明確性原則尚屬無違。
（二）系爭規定一至三尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障醫療機構之職業
自由及第22條保障契約自由之意旨尚無違背
系爭規定一授權地方主管機關核定醫療費用收費標準，系爭規定二及三則以系爭規定一為
基礎，對於醫療機構收取醫療費用為管制規定，直接限制醫療機構不得收取超過核定標準
範圍之醫療費用，或於地方主管機關核定之項目外，自行訂定收費項目收費，是系爭規定
一至三對醫療機構（含醫師）關於從事工作內容之執行職業自由，及對醫療機構及醫療需
求者間締結醫療契約自由形成一定程度之限制，其限制目的如係為追求正當之公共利益，
採行之手段與目的之達成間具有合理關聯者，即非憲法所不許。
按立法者授權地方主管機關事前核定醫療費用，無非鑑於醫療領域之知識、經驗具高度專
業性及技術性，醫療提供者與醫療需求者間通常具有高度之資訊不對等特性，各類別之醫
療行為、所收取之醫療費用及方式是否合理，一般不具醫療專業知識背景者難以知曉，而
醫療費用之高低又涉及醫療需求者財務能力是否足以負擔必要之醫療，以追求疾病之治療
、缺陷之矯正，從而達到身體之健康狀態；縱使非為治療疾病或矯正缺陷為目的之美容醫
療，仍因侵入性之高低之不同而有改變人體結構或機能之可能，而攸關人民受憲法第22條
保障之健康權。是國家於形成相關法律制度時，為符合對人民健康權最低限度之保護要求
，對醫療機構收取醫療費用採取事前核定金額範圍及費用項目之限制，系爭規定一至三係
為追求正當公共利益，其目的洵屬正當。而此等規定所採「要求醫療機構就其執行醫療業
務擬收取之金額及收費項目，事先向各地方主管機關申請之審查，始得收取」之手段，由
同樣具備醫療專業領域知識、經驗之各地方主管機關，或各地主管機關設置，有醫事專業
人員參與之醫事審議委員會審議以為核定（醫療法第99條第1項第2款、第100條規定參照
），已兼顧醫療機構之合理權益，亦有助於減少醫療需求者與醫療機構間之資訊落差，避
免其負擔不合理之醫療費用，並保障其健康權，足認系爭規定一至三所採行之手段與目的
之達成間具合理關聯。
綜上，系爭規定一至三對醫療機構收費之限制，尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第
15條保障醫療機構之職業自由及契約自由之意旨尚無違背。
（三）裁判憲法審查部分
系爭判決所適用之系爭規定一至三既屬合憲，且其表示之法律見解，包括引述系爭函部分
，並無對基本權有根本錯誤之理解，或有應審酌之基本權重要事項漏未審酌，或未權衡相
關基本權衝突，或其權衡有明顯錯誤之情形，是聲請人裁判憲法審查之聲請為無理由，應
予駁回。
陸、結論
一、醫療法第21條規定：「醫療機構收取醫療費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關
核定之。」與同法第22條第2項規定：「醫療機構不得違反收費標準，超額或擅立收費項
目收費。」合併觀察，所稱之「醫療費用之標準」及「收費項目」，與法律明確性原則尚
屬無違。
二、上開醫療法第21條、第22條第2項及醫療法施行細則第11條第3項規定：「本法第22條
第2項所稱擅立收費項目收費，指收取未經依本法第21條規定核定之費用。」未牴觸憲法
第23條比例原則，與憲法第15條保障醫療機構之職業自由及第22條保障契約自由之意旨均
屬無違。
三、聲請人裁判憲法審查之聲請駁回。
立場：全體大法官一致同意，沒有意見書
乙：第十一號【結果：違憲】
https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=349244
聲請人：一、臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭（原臺北高等行政法院第三庭）
二、游韻臻（被繼承者配偶）＋李昱德（被繼承者兒子）
背景：
一、在審理一一零年度訴字第一八三號遺產稅事件時，發現死者曾在死前二年內將某公司
股票轉讓配偶（此部分已申報贈與稅）；死後除未成年之原告外，其餘親人（含配偶
、三子女）均抛棄繼承，而原告母親曾申經核准延期申報遺產稅，但逾期未補。國稅
局認定應補繳五千萬餘元遺產稅，但法官認為原告應納稅額大於其因繼承所得之財產
，基於違憲疑慮而停止裁判。
二、死者在死亡前十一天前，將桃園市某土地贈與配偶；後被國稅局核定應繳一千萬餘元
遺產稅（但未考量雙重課稅問題）。
理由：
一、據以審查之憲法原則
人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。租稅之課徵，係為滿足國家財政需求，
因涉及國家財政收入之整體規劃及預估，司法院解釋與本庭判決向來承認就租稅法律之制
定，包含租稅構成要件及稽徵程序之訂定，立法機關有廣泛形成空間（司法院釋字第745
號、第779號解釋及本庭112年憲判字第10號判決參照）。惟租稅之課徵仍須符合憲法第7
條保障平等權之意旨，如干預人民受憲法保障之各項自由權利，亦應符合憲法第23條之要
求。
（一）法規範未依稅捐負擔能力課稅而形成之差別待遇，應與正當公益目的之達成間具合
理關聯
憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取
決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，
是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第745號解釋參照）。
租稅之課徵係為滿足國家財政需求、維繫國家總體運作，欠缺與國家特定給付措施間之對
價性，因此租稅立法是否對人民所負擔之稅捐形成差別待遇，及為何種程度之差別待遇，
無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷。是司法院解釋歷來均係以在特定事務領域中
人民稅捐負擔能力異同，作為判斷差別待遇存否之依據，並具體適用於扶養費用減除、夫
妻所得計算、長期照顧醫療費扣除、成本費用扣除等規範之審查。詳言之，如負稅捐債務
之人因扶養無謀生能力者所生財務負擔不因受扶養者年齡而異，共同生活之夫妻並未較單
獨生活者有更高之稅捐負擔能力，支出長期照顧醫療費不因付與何種醫療院所而不同，或
收入所生成本費用不因執行業務所得者與薪資所得者而異，則上開情形中，法規範就稅捐
負擔能力相同之人所為差別待遇即應有正當性基礎（司法院釋字第694號、第696號、第
701號及第745號解釋參照）。綜上所述，根據歷來司法院解釋所形成之規則，就平等權於
租稅領域之適用，可具體化為如下標準：租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符
合人民實際上之稅捐負擔能力（司法院釋字第565號解釋參照），即量能課稅原則。
立法機關固得基於財政需求設立特定稅目，並類型化不同課稅事實或採取不同稅率，設定
相應之租稅負擔，惟仍應符合量能課稅原則之要求。如為達成特定社會目的，或簡化稽徵
行政，就稅捐負擔能力相同者，課予不同稅捐負擔，或對於欠缺相同稅捐負擔能力者，一
律課予相同之稅捐負擔，則此未依據稅捐負擔能力課予稅捐部分，應係為追求正當公益目
的，且所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯
，始符合憲法保障平等權之意旨（本庭112年憲判字第10號判決參照）。
遺產稅雖非依據個別繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人總體遺產計算，惟實際上仍
係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負。雖遺贈稅法第6條第1項規定，遺產稅之納
稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人，或依法選定遺產管理人，惟現實上因遺
產稅稅捐債務之形成，而使其既得或應得之財產收益受有減損者，仍為繼受被繼承人一切
權利義務，因遺產受有經濟能力增益之繼承人。因此，遺產稅之課徵，對於作為其真正課
徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。立法機關固有廣泛空間決定
遺產稅稅率高低、是否採取累進稅率等事項，惟一旦立法機關為一定之決定後，即應維持
租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則
上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。
（二）租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即侵害人民受憲法第15條保障之財產
權
憲法第15條規定人民之財產權應予保障，旨在使財產所有人得依財產之存續狀態行使其自
由使用、收益及處分之權能，免於遭受公權力或第三人之侵害，以確保人民所賴以維繫個
人生存及自由發展其人格之生活資源。繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切
權利義務（民法第1148條第1項規定參照），其繼承權及其本於繼承權就各項繼承財產所
得行使之權利，受憲法第15條保障（司法院釋字第771號解釋參照）。
立法機關以一定之財產為租稅客體課稅，並不當然侵害人民財產權。就租稅之客體劃定、
稅基計算、評定或稅率設定，立法機關具有廣泛形成空間，已如前述。惟租稅課徵不得根
本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就
計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失
意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例
原則有違，侵害人民財產權。
二、系爭規定之立法沿革及目的
遺產稅之稅目設立，寓有促進社會財富重分配之目的，自最初遺產稅法制定以來迭經修正
，均係為貫徹遺產稅促進租稅負擔公平分配之社會目的。系爭規定為將被繼承人死亡前一
定期間內之贈與擬制為遺產之規定。此一規定首見於35年3月23日制定，同年6月16日公布
之遺產稅法第8條規定：「被繼承人死亡前5年內分析或贈與之財產，應視為遺產之一部份
，一律徵稅。」將死亡前5年內分析或贈與之財產視為遺產課稅。後於41年9月12日修正，
同年9月26日公布移列為遺產稅法第13條，限定分析或贈與之對象為繼承人時始擬制為遺
產。嗣遺產稅法廢止，62年1月26日制定，同年2月6日公布遺贈稅法時，沿用此一規定，
將擬制範圍自5年改為3年，並增列贈與繼承人配偶之財產亦視為遺產課稅。又為配合遺贈
稅法第11條2年內已納贈與稅與土地增值稅扣抵之規定，88年6月22日修正，同年7月15日
公布之遺贈稅法將擬制遺產範圍改為2年，即系爭規定。
擬制遺產規定於35年3月23日制定之初，整體稅制中並未設有贈與稅之稅目，故具有防堵
課稅漏洞之功能。至62年1月26日遺贈稅法制定時，雖已增訂課徵贈與稅之條文，仍保留
此一條款，其原因在於遺產稅採累進稅率，縱使生前贈與已課徵贈與稅，被繼承人仍可能
藉由生前分析財產，規避較高之稅率級距（立法院公報，第62卷第6期，院會紀錄，第107
頁參照）。自62年1月26日制定至88年6月22日修正之現行系爭規定，僅擬制為遺產之範圍
改變，規範意旨並未更動，是系爭規定之目的仍係為防止被繼承人透過生前分析財產減少
遺產稅之課徵，填補課稅之漏洞以促進租稅公平（司法院釋字第622號解釋參照）。
三、主文一及三部分
（一）系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產
稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受
贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨
按系爭規定之內涵，係透過法律明文之擬制，將在被繼承人死亡前2年內，已由被繼承人
贈與配偶之財產，視為被繼承人死亡時遺留之財產，進而將上開財產併入遺產總額，課徵
遺產稅。據此，系爭規定據以課稅之客體，係被繼承人生前贈與配偶之財產，該財產所有
權業已移轉予被繼承人之配偶，因該財產獲有財務能力增益者，僅為該配偶。然而，就遺
產稅之課徵而言，上開財產既視為遺產總額之一部，則其所產生之稅負，在遺贈稅法上仍
係由全體繼承人以其實際繼承之遺產負擔。
因此，於繼承人非僅配偶一人，甚或是配偶因拋棄繼承（如聲請人一所審理系爭事件情形
），或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，而使繼承人之範圍與受上開財產贈與之
配偶不一致時，將產生繼承人以其繼承之財產，為配偶因上開財產而生稅捐負擔能力增益
，負擔納稅義務之結果。由於系爭規定未考慮因視為遺產之贈與財產而有財產增益之配偶
，並不等同於實際上因遺產稅之課徵而受有稅捐負擔之繼承人，致遺贈稅法中遺產總額之
計算範圍擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對
應於繼承人之稅捐負擔能力。申言之，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之
擬制，而使其稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而非依其自身之稅捐負擔能
力增益，此已背離量能課稅原則。
系爭規定將一定期間之配偶間贈與，看作遺產之先付，並透過劃定被繼承人死亡前2年內
之時點，擬制為遺產課稅。其目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移
轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，所產生之課稅漏洞，係屬促進租稅公平
之正當公益目的。
惟系爭規定既係以促進課稅公平、填補配偶間財產移轉無法課稅，產生之課稅漏洞為目的
，則因系爭規定而受有稅捐負擔之人，理論上亦須為因系爭規定所定財產之贈與而受有利
益之人；若未能反映真實之財產增益，偏離實際稅捐負擔能力而恣意選定納稅義務人予以
課稅，即與租稅公平之意旨有違。準此，若繼承人並不是因擬制為遺產之財產而有稅捐負
擔能力增益之人，則透過對該繼承人課稅，無法達成系爭規定所欲追求之促進課稅公平目
的。系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就
配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍
內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。
關係機關財政部雖主張：系爭規定擬制為遺產部分，得適用納保法第7條第3項「納稅者基
於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件
之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上
經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」規定，使受贈配偶
須以擬制為遺產之受贈財產繳納稅捐。本庭認為納保法第7條第3項之租稅規避條款並無法
作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得
租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第20條第6
款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此
改變本庭之判斷。
（二）系爭規定欠缺上開負擔遺產稅之明確規範，其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損
者，於此範圍內，亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權
遺產稅為對繼承遺產之人，就其繼承財產所賦加之金錢給付義務，影響人民就所繼承或受
贈之財產自由使用、收益之可能性，而構成對人民受憲法第15條保障之財產權之干預。基
於立法者對於滿足財政需求之廣泛預估特權及形成空間，此類干預原則上非對財產權之違
憲侵害，即使採取較高之稅率，亦不當然違憲。然而，若租稅之課徵對私經濟活動造成絞
殺之效果，即侵害人民受憲法第15條保障之財產權，已如前述。
系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除
了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益負擔稅捐債務之後果，甚
至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅
之課徵，經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，如本件聲請人一
所審理之系爭事件情形。是於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權
。
關係機關財政部另主張：依據財政部101年3月8日台財稅字第10000608440號函，限定繼承
人僅在所得遺產範圍內就遺產稅負繳納義務，稽徵機關亦僅就遺產執行，而不對限定繼承
人之固有財產執行。本庭認為，稽徵機關在稽徵實務上就執行範圍之限定，固不危及繼承
人之固有財產，但並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因
經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。由於遺產之繼承相對於繼承人保
有其固有財產而言，乃各自獨立之私經濟活動，就遺產稅課徵是否過度，應依據繼承人在
遺產繼承之活動中，所得財產及所生稅捐負擔能力之增益判斷。至於遺產稅課徵若不僅嚴
重減損遺產繼承之經濟意義，更進一步影響繼承人之固有財產，則屬除繼承權外，對繼承
人額外之財產權干預，自應獨立判斷其合憲性。
（三）立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法
完成前，相關機關應依本判決意旨辦理
綜上所述，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人，應如何負
擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配
偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；
其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之
財產權。
立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。於修法完成前
，（1）如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計
算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部
分稅額，僅得向配偶發單課徵。（2）如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非
遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人
為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。
又基於憲法第19條租稅法律主義之意旨，租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸
屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明定（司法院釋字第
622號、第674號及第798號解釋參照）。就上開配偶非遺產稅納稅義務人情形，相關機關
尚不得於法律未明定該配偶為納稅義務人時，即逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產
稅負。至該配偶是否及如何負擔遺產稅，自應由立法機關於檢討修正相關規定時，併同審
酌。
四、主文二至四部分
（一）系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當
於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內
，不符憲法第7條保障平等權之意旨
按民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除
婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產
不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」其規範意旨在於給予婚姻
關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻公平評價（74年5月24日修正
，同年6月3日公布之民法第1030條之1規定修法理由參照）。
為貫徹民法第1030條之1規定之意旨，遺贈稅法第17條之1定有剩餘財產差額分配請求權部
分自遺產總額扣除之規定。依據該規定，經配偶依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差
額分配請求權者，該請求部分得自遺產總額中扣除。由於經擬制為遺產之生前贈與財產，
並非被繼承人現存財產，自無從依民法第1030條之1規定列入計算，亦無從依據遺贈稅法
第17條之1規定扣除。因此，就相同數額之財產，於財產屬被繼承人死亡時現存財產之情
形，或財產屬被繼承人生前贈與配偶，因系爭規定之擬制而視為遺產之情形，此二類情形
中，可能分別於計算遺產淨額時，因依據遺贈稅法第17條之1規定計算基於剩餘財產差額
分配請求權之扣除額時，是否得計入被繼承人（即配偶一方）現存財產之差異，導致所生
整體遺產稅負亦可能隨之相異。雖租稅之課徵，無須保證人民之經濟活動或租稅規劃均可
達成最有利之課稅結果，或可避免任何租稅上之不利益，惟就所生稅負上之差異，自應可
合理連結於正當目的，始為合於平等之租稅立法。
系爭規定究其內涵，係將一定期間之配偶間贈與，均等同遺產之先付，並就因生前先付而
產生之課稅漏洞，透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點類型化，一律擬制為遺產，已如
前述。從而，透過系爭規定之擬制，該筆財產在遺贈稅法中之定性，已非配偶間贈與之財
產，而是被繼承人遺留之財產。參照財政部認系爭規定「係…使遺產稅之課徵狀態調整回
復到『被繼承人未為贈與時』，並透過同法第11條第2項稅額扣抵機制，使整體遺產稅稅
負不因被繼承人死亡前贈與行為而有不同」（關係機關財政部陳述意見書第2頁參照），
亦足認於計算因系爭規定擬制所產生遺產稅時，應將受擬制財產一致地評價為被繼承人遺
留之財產。
又無論是生前贈與，或死後之財產分配與繼承，對於婚姻關係中之配偶雙方而言，並不會
改變配偶共同家計與生活之事實。因此，配偶一方因共同家計所產生之經濟貢獻，在贈與
及遺產稅制之設計中均應受到充分評價。透過遺贈稅法第17條之1規定之扣除，生存配偶
行使剩餘財產差額分配請求權部分，自遺產總額中扣除，不再成為核算稅額之基礎。因此
，當被繼承人遺有財產時，透過民法第1030條之1規定獲得法律評價之配偶經濟貢獻，進
一步透過遺贈稅法規定，在遺產稅之課徵中獲得評價（司法院釋字第620號解釋參照）。
另一方面，在贈與之情形，立法機關亦考量配偶共同家計之事實，透過贈與稅之免稅予以
評價（司法院釋字第647號解釋參照）。系爭規定透過擬制，將被繼承人死亡前2年內之配
偶間財產移轉，定性為遺產，性質上已無從與贈與類比，自不待言。然而，縱使擬制之遺
產在民事法律關係中已不再是被繼承人死亡時遺留之財產，無從列入死亡配偶之現存財產
計算剩餘財產差額，並不代表生存配偶就該財產之累積而言，當然欠缺經濟貢獻。因此，
無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是透過系爭規定之擬制，將生存配偶受贈之財產視為
被繼承人遺留之財產，就該財產是否應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣
除而言，應無不同。
由於遺贈稅法第17條之1規定將遺產稅之扣除繫諸於民事法律關係，使被擬制為遺產之生
前贈與，一方面在系爭規定中被擬制為在被繼承人死亡時點仍遺留之遺產，另一方面卻在
遺贈稅法第17條之1規定上，仍然被認定為非屬被繼承人之現存財產。使得在相同遺產稅
制中，對於同樣之財產，產生二種不同定性。進而使計算扣除額時，若僅依據依附於民事
法律關係之遺贈稅法第17條之1規定，而欠缺其他規定時，對於同樣被計入遺產總額之擬
制遺產而言，並無法一致且充分地反映生存配偶潛在之經濟貢獻。
系爭規定之目的，在於填補受立法機關評估為遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞
。在此意義下，依據系爭規定針對擬制遺產課徵之遺產稅，於計算遺產總額時將被繼承人
死亡前贈與之財產視為被繼承人遺留之財產而計入，卻在計算遺產淨額時，排除該部分擬
制遺產比照其他遺產評估配偶潛在經濟貢獻，予以扣除之機會。此一差別並非基於擬制遺
產與被繼承人真正遺留之財產間，就配偶有無潛在經濟貢獻之本質差異，而毋寧僅是肇因
於同樣在遺產稅之計算中，擬制遺產作為遺產之定性，因欠缺相當於遺贈稅法第17條之1
所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，並未一致地貫徹於扣除額之計算，
與填補課稅漏洞之目的無涉。是系爭規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠
缺合理關聯，不符憲法第7條保障平等權之意旨。
（二）系爭規定及系爭判決均違憲，立法機關應於本判決公告之日起2年內，檢討修正相
關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理
綜上所述，系爭規定就被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產一律擬制為遺產全部課稅，
欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於
此範圍內，牴觸憲法第7條保障平等權之意旨。系爭判決認聲請人二無遺贈稅法第17條之1
規定之適用，且法院無從自行限縮系爭規定適用範圍，乃適用系爭規定上開違憲部分之當
然結果。故系爭判決亦因適用違憲之系爭規定而違憲。
立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前
，相關機關於計算遺贈稅法第17條之1所定配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，
就視為遺產之贈與，應將該財產視為被繼承人現存財產，並依據民法第1030條之1規範意
旨，例如該財產是否為婚後財產，有無但書各款情事等，計算在遺贈稅法上得扣除之剩餘
財產差額分配數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第1030條之1規定請求之範圍限制
。
陸、結論
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財
產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一
、被繼承人之配偶。……」就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如
何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承
人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意
旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保
障之財產權。
二、上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於
遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範
圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。
三、立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完
成前，相關機關應依本判決意旨辦理。
四、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決違憲。該判決及最高行政法院111年度上
字第11號裁定均廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
併此指明：
遺產之取得屬繼承人之財產增益，繼承人因有稅捐負擔能力之增益，而應以其所得之財產
，負擔繳納稅捐之義務，自屬當然。惟遺產非僅具經濟價值，亦可能涉及繼承人賴以維生
之生存資源，例如專供繼承人居住用之房屋及土地，或因被繼承人死亡致家計支持喪失，
所需之替代經濟來源。於現行總遺產稅制下，立法機關並應充分考量個別繼承人財產權及
生存權保障意旨，訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限。
又現有遺產稅制使所有繼承人以遺產共負繳納遺產稅義務，使遺產稅與個別繼承人財產增
益脫鉤，與遺產稅設置之初，為透過財產代際流動之課稅，促進分散財富、達成重分配效
果之目的，未盡相符。此外，全體繼承人共同課稅，亦可能使遺贈稅法第17條第1項各款
本於生存權保障意旨所設之減除，未能反映個別繼承人各自因扶養、照顧需求，而應產生
之稅負差異。遺贈稅法於62年制定之初，係考量當時徵納技術、社會背景，有意保留舊遺
產稅法中之總遺產稅制（第1屆立法院第49會期第28次會議議案關係文書，院總第24號，
政府提案第1230號，第3頁至第4頁參照），惟自遺贈稅法制定至今已相隔50餘年，相關機
關允宜充分考量社會背景、科技及稽徵技術之改變，通盤檢討修正遺產稅制，使其合乎量
能課稅原則之本旨，均併此指明。
立場：
┌────┬──────────────┬──────────────┐
│主文項次│同意大法官 │不同意大法官 │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第一項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│無 │
│ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │
│ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │
│ │呂大法官太郎、楊大法官惠欽、│ │
│ │蔡大法官宗珍、蔡大法官彩貞、│ │
│ │朱大法官富美、陳大法官忠五、│ │
│ │尤大法官伯祥 │ │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第二項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │
│ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │
│ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │
│ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │
│ │陳大法官忠五 │ │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第三項 │全部同意 │ │
│ │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│ │
│ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │
│ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │
│ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │
│ │陳大法官忠五 │ │
│ │ │ │
│ │部分同意（本項關於主文第 1 │部分不同意（本項關於主文第 2│
│ │項部分） │項部分） │
│ │楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第四項 │許大法官宗力、蔡大法官烱燉、│楊大法官惠欽、尤大法官伯祥 │
│ │許大法官志雄、張大法官瓊文、│ │
│ │黃大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黃大法官昭元、謝大法官銘洋、│ │
│ │呂大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩貞、朱大法官富美、│ │
│ │陳大法官忠五 │ │
└────┴──────────────┴──────────────┘
有一份不同意見書，看法略以：
被繼承人生前贈與之「擬制遺產」，就生存配偶而言，是不需要為反映生存配偶「潛在經
濟貢獻」而予以評價的婚後財產，因此，在申報遺產稅的夫妻剩餘財產差額分配扣除額上
，就不需要在基於反應生存配偶潛在經濟貢獻，而再度予以評價。
課徵遺產稅本來就具有「平均社會財富」之意旨，《遺贈稅法》第15條的「擬制遺產」規
定，是為了避免達成目的可能存在漏洞，而採取預先防範手段。不過，在判決主文二諭知
後，透過夫妻贈與方式預先進行遺產分配的租稅規劃者，將獲得「或許會贏但不會輸」的
結果，違反遺產稅的課徵目的及規定的規範意旨，反而衍生不平等的疑慮。
目前法律並未規定夫妻贈與不計入贈與總額的限額，也沒有其他相對應的機制，將使得配
偶相互贈與成為租稅規劃之手段，在本判決主文第二項之宣告下，可能會增加誘因，讓配
偶「生前贈與」財產成為預先進行遺產規劃，因此，主管機關日後依本判決意旨修法時，
應一併考量《遺贈稅法》第20條第1項第6款規定等相關制度之檢討。
以上看起來，感覺上應該會正常許多吧...
順帶一提，在事前有疑似於脆上流出風聲、外漏評議秘密事件，結果在記者會上被聯合報
記者問上...